OECD范本中转让定价方法
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OECD
范本中转让定价方法
近
40
年来
，国际贸易迅猛发展，跨国公司内部交易在国际贸易中的比重快速上升，双
重征税问题日
显突出。为了解决各国税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的税务争端，
1963<
/p>
年经济合作与发展组织
（
OECD
）
制定并公布了
《关于对所得和资本避免双重
征税的协
定范本》
，简称《
OECD<
/p>
范本》
。随着国际经济形式发展，
《
OECD
范本》也经历过多次修改，
使之具
有强烈的时代特征和较大的灵活性，并已被大部分国家所采用。
OECD
认为，
跨国公司集团内的每个企业都应视为独立的实体，
因此为
了将独立实体法
应用于集团内部交易，
对集团各成员的征税必须
建立在成员都按照独立交易原则相互进行交
易的基础上。
但是跨
国公司集团为了集团的整体利益，
往往对各成员间设定特殊的有别于独
< br>立企业之间的交易条件，这不同程度的导致各国的税收利益受到影响，为了消除这种影响，
OECD
成员国采用了独立交易原则。这一原则得到发达国家和发展中国家的普
遍赞同和采
用。
OECD
范本第
1
章第一段第
9
条规定：
“如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独
立企业之间的关系，因此
，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，
可以计入该企业的利润
，并据以征税”
。因此，为了确定关联企业设定的条件是否符合独立
交易原则，
OECD
范本介绍了两大类的转让定价方法：价
格法和利润。其中价格法包括：
1
，
可
比非受控价格法、
2
，再销售价格法、
3
，成本加成法；利润法包括：
1
，利
润分割法
2
，
交易净利润法。
我国《特别纳税调整实施办法（试行）
》第二
十一条规定转让定价方法包括可比非受控
价格法、再销售价格法、
成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则
的方法。这些方法与
OECD
介绍的转让定价方法是一致的。下文就这五种转让定价
方法进
行详细的说明。
一、可比非受控价格法【
Comparable
uncontrolled price method
】
<
/p>
可比非受控价格法
（
CUPM
）
是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务等的
价格与一项非受控交易中转让的相同或类似资产或劳务等的价格进行比较，
以后
者来判断前
者是否符合正常交易价格的方法。如果能够找到可比的非受控交易价格且有关
数据非常完
整，那么
CUPM
将是确定
正常交易价格的最佳选择，因为它通常提供了对有形资产的正常
交易价格最准确的衡量，
适用于所以类型的关联交易。
OECD
范本对
CUPM
的运用规定了两个条件：第一，在进行比较的
交易之间或进行这
些交易的企业之间存在的差异
(
如果存在的话
)
，
对公开市
场上的价格没有实质性影响；
第二，
能够进行合理准确的调整，
以消除此差异所产生的实质性影响。因此采用
CUPM
的关键是
如何判断两种交易具可比因素及其价格差异由哪些因素造成，
进
而判断如何通过调整消除此
等差异。
OECD95
准则中有说明：应用
CUPM
时，需要考虑的受控交易与非受控交易的可比性
因素有以下四个方面：
(1)
货物可比，
包括规格、
型号、
性能、
结构、
外型、
包装等；
(2)
过
程可比，
包括交易的时间与地点、
交
货条件与方式、
交易数量、
售后服务等；
(3)
环节可比，
包括出厂环节、批发环节、零售环节、出
口环节等；
(4)
环境可比，包括社会环境，如民族
风俗、消费者偏好、政治环境、经济环境等。在实际操作中，可比性因素不能过分僵化，对
可比性因素不同而产生的成交价格差异，
应在核定正常交易价格时予以
调整，
并以调整后的
价格作为正常交易价格。
< br>
CUPM
应用的举例：某集团企业专门生产销售无品牌
哥伦比亚咖啡豆，其关联交易为
受控交易，
假设市场上有一家独
立企业的非受控交易在相同的时间发生，
且生产销售的咖啡
豆种
类、
品质和数量方面与受控交易类似，
唯一差异是非受控交易涉
及的是无品牌巴西咖啡
豆，
那么就需要进一步了解咖啡豆的差别
对价格是否有实质性影响。
这可以在公开市场上了
解咖啡豆产地
的不同，
会否造成价格的差异。
如果这一差异对价格确实有实质
性的影响，
那
就应该作一些调整。
<
/p>
另举例，假设某纳税人按每吨
800
元的
价格将
1000
吨的产品销售给其跨国公司集团内
的一家关联企业。与此同时，按每吨
1000
元得价
格将
500
吨的同样产品销售给一家独立企
业。这是不能单纯的认为受控交易不符合独立交易原则，而直接用
1000
元得销售价格加以
调整。
需要进一步分析是否因
为不同的销量会导致销售价格的差异，
如通过对相关市场进行
调
查，
分析类似产品的交易是否存在按销售数量给予相似的折扣。
如果存在这种情况，
就需
要对受控售价加以调整后再作转让定价
调整。
二、再销售价格法【
Resale price
method
】
再销售价格法（
RPM
）是指购自关联企业的产品转售给一个无关联企业的销售价格
。
具体地说，
是以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去
可比非关联交易毛利后的金额
作为关联方购进商品的正常交易价格。
此时关联企业卖方的正常交易价格可用以下公式进行
计算：
公平成交价格
=
再销售给非关联方的价
格
*
（
1-
可
比非关联交易毛利率）
可比非关联交易毛利率
=
可比非关联交易毛利
/
可比
非关联交易收入净额
*100%
可以看出，正确应用
RPM
的关键是销售毛利率的合理确定。销售毛利率是否合理，同
样需要通过关联企业和非关联企业之间的比较求得。
同
CUPM
一样，
RPM
必须满足以下两个条件才能采用：第一，在进行比较的交易之间
或进
行这些交易的企业之间存在的差异对公开市场上的再销售价格毛利没有实质性影响；
第<
/p>
二，能够进行合理的调整，以消除此类差异产生的实质性影响。因此，应用
RPM
，必须着
重考虑两个方面的问题：一是构成转售
价格的交易因素必须与内部交易的同类因素基本一
致，才能满足可比性的要求。为此，需
要考察主要合同条款、经济背景、销售折扣、退回、
运费、
保险
、
包装等各方面因素；
二是再销售价格法是通过从转售方的转售
价格中扣减其合
理的转售毛利润而得出正常交易价格，
其实质是
一种对毛利润的核定。
由于当在销售企业没
有实质性地增加产品
的价值时，最容易确定一个恰当的再销售毛利。所以
RPM
适用
于再销
售者未对商品进行改变外型、
性能、
结构或更换商标等实质性增值加工，
只是进行简单加工
或单
纯购销业务。
RPM
应用的举例：假
设有两家销售商，在同一市场以同一品牌销售同一产品，销售商
A
提供担保，销售商
B
不提供担保。销售商
A
并不把担保包括在定价策略内，所以以较高
的价格销售其
产品，得到了较高的毛利率（假如不考虑担保服务的成本）
，而销售商
< br>B
的价
格则较低，
相比之下毛利
率也较低。
这时两个毛利率不可比，
需要进行调整以消除这种差
异。
另举例，
一家公司在
5
个国家通过独立销售商销售一种产品，
该公司在
这
5
个国家都没
有分公司。
销售商只在市场上推广产品，
并不进行其他任何额外的工作。
该公司在一个国家
设立了分公司，因为这个特定市场具有战略重要性，该公司
需要其分公司专门销售其产品，
并为客户提供技术服务。独立企业不像分公司那样具有专
属销售权利，也不提供技术服务。
即便其他所以因素和情形都类似，
如果从独立企业得到了毛利资料，
也有必要考虑是否必须
进
行调整以得到可比性。
三、成本加成法【
Cost plus
method
】
成本加成法（
CPM
）是以关联企业销售方的产品成本加上合理利润作为产品的正常
交
易价格。
在理性化的情况下，
对受控
交易中供应方成本加成率的确定是参照同一供应方在可